Первое применение в МСФО

Международным стандартом МСФО 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» установлен целый ряд требований и правил формирования первой финансовой отчетности организации в соответствии с МСФО. В целом, организация, впервые применяющая МСФО, должна подготавливать свою финансовую отчетность так, как если бы она всегда применяла.

Организация должна подготовить и представить вступительный отчет о финансовом положении по МСФО на дату перехода на МСФО, создав таким образом стартовую точку для ведения учета в соответствии с МСФО;

Дата перехода на МСФО – начало самого раннего периода, за который организация представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО в своей первой финансовой отчетности по МСФО. Отчетной датой признается последний календарный день отчетного периода, за который представляется указанная финансовая отчетность.

Подготовленная организацией первая финансовая отчетность по МСФО должна включать по крайней мере:

• три отчета о финансовом положении (ОФП);
• два отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (ОСД);
• два отдельных отчета о прибыли или убытке (если таковые представляются);
• два отчета о потоках денежных средств (ОДДС);
• два отчета об изменениях в собственном капитале (ОИСК);
• соответствующие примечания, в том числе сравнительную информацию по всем представленным отчетам (п. 21 МСФО (IFRS) 1).

Например, если организация составляет свою первую финансовую отчетность по МСФО за 2021 г. и решает предоставить сравнительную информацию в этой финансовой отчетности за один год (за 2020 г.), то датой перехода данной организации на МСФО будет начало дня 1 января 2020 г., а отчетной датой - 31 декабря 2021 г.

Цель МСФО 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» заключается: обеспечить, чтобы первая финансовая отчетность организации по МСФО и ее промежуточная финансовая отчетность за часть периода, охватываемого этой финансовой отчетностью, содержала высококачественную информацию, которая является прозрачной для пользователей и сопоставимой со всеми другими представленными периодами, обеспечивает приемлемую отправную точку для бухгалтерского учета согласно МСФО и затраты на подготовку которой не превышают выгод (МСФО 1.1). Важно, чтобы пользователи помнили о такой цели, поскольку она обусловливает многие решения, отраженные в настоящем стандарте и, в частности, различные исключения, которые требуют, и освобождения, которые разрешают организации, впервые применяющей МСФО, отступать от общего правила.

Вступительный отчет о финансовом положении по МСФО и учетная политика

МСФО 1 требует, чтобы организация, впервые применяющая МСФО, использовала единую учетную политику для вступительного отчета о финансовом положении по МСФО и для всех периодов, представленных в ее первой финансовой отчетности по МСФО. Соблюдение данного требования осложняется тем, что для его выполнения в первой финансовой отчетности по МСФО организация должна применить все МСФО, вступившие в силу на конец отчетного периода, за который составляется первая отчетность по МСФО, и при этом учесть допустимые освобождения и обязательные исключения в отношении ретроспективного применения конкретных стандартов в составе МСФО, предусмотренные МСФО (МСФО 1.7).

Требование применять единую учетную политику для всех периодов запрещает организациям, впервые применяющим МСФО, использовать предыдущие редакции стандартов, вступившие в силу на более ранние даты (МСФО 1.8). За исключением случаев, когда применяются исключения, определенные в пунктах 14-17, приложении В, С - Е в МСФО 1, при подготовке вступительного отчета о финансовом положении по МСФО организация должна выполнить следующее:

а) признать все активы и обязательства, признание которых необходимо в соответствии с МСФО;

б) не признавать статьи в качестве активов или обязательств, если МСФО не допускают подобного признания;

в) реклассифицировать статьи, которые согласно ранее применявшимся ОПБУ (методы бухгалтерского учета, использовавшиеся организацией, впервые применяющей МСФО, непосредственно перед применением МСФО) признаны в качестве одной категории активов, обязательств или компонента собственного капитала, но при применении МСФО попадают в другую категорию;

г) применить МСФО при оценке всех признанных активов и обязательств (МСФО 1.10).

В результате любого изменения учетной политики при применении МСФО могут произойти изменения в суммах, ранее признанных в отношении событий или операций, совершенных до даты перехода на МСФО. Последствия этих изменений необходимо признавать на дату перехода на МСФО в нераспределенной прибыли или, если применимо, в другой категории собственного капитала (МСФО 1.11).

Отступление от требования полного ретроспективного применения

МСФО 1 выделяет два вида отступления от требования полного ретроспективного применения стандартов, действующих на конец первого отчетного периода, за который составляется отчетность по МСФО (МСФО 1.12):

• запрет на ретроспективное применение некоторых требований отдельных стандартов в составе МСФО. Ниже перечислены обязательные исключения, предусмотренные стандартом (МСФО1.13, Приложение В):

а) оценочные значения;

б) прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств;

в) учет хеджирования;

г) неконтролирующие доли участия;

д) классификация и оценка финансовых активов;

е) встроенные производные инструменты;

ж) займы, предоставленные государством.

• Возможность использования по усмотрению организации ряда освобождений от требований отдельных стандартов в составе МСФО. Стандарт определяет необязательные исключения в отношении (МСФО 1, Приложения С, D1):

а) объединений бизнеса;

б) операций выплат, основанных на акциях;

в) договоров страхования;

г) условной первоначальной стоимости;

д) договоров аренды;

е) накопленных курсовых разниц;

ж) инвестиций в дочерние организации, совместные предприятия и зависимые организации;

з) активов и обязательств дочерних и зависимых организаций и совместных предприятий;

и) составных финансовых инструментов;

к) обозначения ранее признанных финансовых инструментов;

л) оценки финансовых активов ли финансовых обязательств по справедливой стоимости при первоначальном признании;

м) обязательств по выводу объектов из эксплуатации, включенных в первоначальную стоимость основных средств;

н) финансовых активов или нематериальных активов, учитываемых согласно Разъяснению КРМФО 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг»;

о) затрат по заимствованиям;

п) погашения финансовых обязательств долевыми инструментами;

р) тяжелой гиперинфляции;

с) совместного предпринимательства;

т) затрат на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения;

у) остатков по счету отложенных тарифных разниц;

ф) выручки по договорам с покупателями.

Необязательные освобождения применяются исключительно по усмотрению организации. Помимо освобождений, упомянутых выше, МСФО 1 предусматривает ряд краткосрочных освобождений от применения отдельных МСФО, которыми могут воспользоваться только организации, которые представляют свою первую финансовую отчетность по МСФО за периоды, завершающиеся до дат, указанных в соответствующем освобождении. Указанные краткосрочные освобождения сдержатся в Приложении Е к МСФО 1 и подразумевают:

• менее жесткие требования к раскрытию информации в МСФО 19 «Вознаграждения работникам» относительно чувствительности обязательств пенсионной программы с установленными выплатами в сравнительном периоде;
• переходное освобождение для инвестиционных организаций.

Представление и раскрытие информации

В соответствии с МСФО 1, за исключением случаев, когда стандарт или разъяснение допускает или требует иного, организация должна представлять сравнительную информацию за предыдущий отчетный период по всем суммам, представленным в финансовой отчетности, и описательную информацию, если она способствует пониманию информации, представленной в финансовой отчетности за текущий период (МСФО 1.38).

Как правило, МСФО требует подготавливать сравнительную информацию на той же основе, что и в текущем отчетном периоде. Однако в том случае, когда организация представляет сводные выборочные данные за периоды, предшествующие первому отчетному периоду, за который организация представляет всю необходимую согласно МСФО сравнительную информацию (например, информация, подготовленная согласно ранее применявшимся ОПБУ), стандарт требует, чтобы такие сводные данные соответствовали требованиям МСФО в отношении признания и оценки (МСФО 1.22).

Организация, впервые применяющая МСФО, должна пояснять, каким образом переход от ранее применявшихся ОПБУ на МСФО повлиял на отражение в финансовой отчетности ее финансового положения, финансовых результатов и движения денежных средств (МСФО 1.23). Совет по МСФО пришел к выводу, что «раскрытие такой информации крайне важно… так как оно помогает пользователям финансовой отчетности оценить влияние и последствия перехода на МСФО и то, каким образом они должны изменить применяемые ими аналитические модели для того, чтобы наилучшим образом использовать представленную информацию согласно МСФО».

Как отмечалось ранее, МСФО 1 предоставляет ряд освобождений, которые могут использовать организации, впервые применяющие МСФО. Однако интересен тот факт, что стандарт не содержит явно выраженного требования того, чтобы организация раскрывала в своей отчетности то, какие именно освобождения она использовала и каким образом она их применяла. На практике большинство организаций, впервые применяющих МСФО, по собственной инициативе раскрывают информацию о том, какие исключения в МСФО 1 применимы к их первой финансовой отчетности по МСФО, и какие освобождения они решили использовать по собственному усмотрению.

Раскрытие информации о сверках

  Организация, впервые применяющая МСФО, должна представлять:

• сверку собственного капитала, отраженного в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ, с собственным капиталом, отраженным согласно МСФО:

1. на дату перехода на МСФО,
2. на конец последнего периода, представленного в наиболее поздней годовой финансовой отчетности, составленной ранее применявшимися ОПБУ;

• сверку с итогом совокупного дохода согласно МСФО за последний период в наиболее поздней годовой финансовой отчетности организации. Отправной точкой такой сверки должен быть общий совокупный доход согласно ранее применявшимся ОПБУ за тот же период или, если организация не представляла в отчетности такую итоговую сумму, прибыль или убыток согласно ранее применявшимся ОПБУ (МСФО 1.24);
• пояснение существенных корректировок, необходимых в отчете о движении денежных средств, если он представлялся в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ (МСФО 1.25).

Если организация, впервые применяющая МСФО, обнаруживает ошибки, сделанные в рамках ранее применявшихся ОПБУ, она должна разграничить исправление ошибок и изменение учетной политики в сверке (МСФО 1.26). Это означает, что переход на МСФО не должен скрывать такие ошибки.

Организации, впервые применяющие МСФО, не должны применять требования МСФО 8 в отношении раскрытия информации об изменениях в учетной политике, так как стандарт не применяется в отношении изменений в учетной политике, которые осуществляются организацией при первом применении МСФО, или изменений учетной политики до представления организацией первой финансовой отчетности по МСФО (МСФО 1.27).

Раскрытие информации об условной первоначальной стоимости

Если организация, впервые применяющая МСФО, использует справедливую стоимость в качестве условной первоначальной стоимости объекта основных средств, инвестиционной недвижимости или нематериального актива во вступительном отчете о финансовом положении по МСФО, то она должна раскрыть по каждой статье вступительного отчета о финансовом положении по МСФО (МСФО 1.30):

• общую сумму справедливой стоимости;
• общую сумму корректировок балансовых стоимостей, отраженных в финансовой отчетности в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ.

Пример подобного раскрытия информации представлен ниже.

Примечания к консолидированной финансовой отчетности.

Первое применение МСФО. Справедливая стоимость в качестве условной первоначальной стоимости.

Согласно МСФО 1 компания решила отразить определенные объекты ОС по справедливой стоимости на дату перехода на МСФО. Освобождение использовалось в отношении перерабатывающих заводов в восточной России и некоторых активов в виде природного газа. Для определения справедливой стоимости использовалась рыночная информация относительно аналогичных активов, а если рыночная информация отсутствовала, руководство полагалось на модели созданных внутри организации денежных потоков с использованием ставок дисконтирования, характерных для актива, а также долгосрочных прогнозов в отношении цен на товары и маржи переработки. Агрегированная величина такой справедливой стоимости составила 1 370 млн. долларов., что привело к уменьшению балансовой стоимости основных средств на 1 января 2020г. Согласно ранее применявшимся ОПБУ в третьем квартале 2020 г. по некоторым месторождениям природного газа были отражены убытки от обесценения. Согласно МСФО такие убытки об обесценения не признавались, поскольку такие месторождения были скорректированы с учетом справедливой стоимости на дату перехода на МСФО. Влияние на финансовую отчетность представлено ниже:

($ млн) На 31 декабря 2020 г. и за год, закончившийся на эту дату

Основные средства, нетто (327)

Нераспределенная прибыль (327)

Амортизация, износ и обесценение (179)

Если организация, впервые применяющая МСФО, оценивает свои инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и зависимые организации по условной первоначальной стоимости во вступительном отчете о финансовом положении по МСФО материнской организации, в своей первой отдельной финансовой отчетности по МСФО она должна раскрыть следующую информацию:

(а) совокупную условную первоначальную стоимость тех инвестиций, условная первоначальная стоимость которых является их балансовой стоимостью согласно ранее применявшимся ОПБУ;

(б) совокупную условную первоначальную стоимость тех инвестиций, условная первоначальная стоимость которых является справедливой стоимостью;

(в) совокупную корректировку балансовой стоимости, отраженной согласно ранее применявшимся ОПБУ (МСФО 1.31